SPESE DI RAPPRESENTANZA

La Finanziaria 2008 (Legge n. 244 del 2007) ha riformulato, come noto, la disciplina della deducibilità delle spese di rappresentanza ai fini delle imposte sui redditi e il Decreto attuativo del Ministero dell’Economia e delle Finanze, intervenuto il 19 novembre 2009, ha dato concreta realizzazione al nuovo regime.
Premessa
La legge Finanziaria per il 2008 ha riscritto completamente il comma 2, dal secondo periodo in poi, dell'art. 108 del TUIR, che disciplina le spese di rappresentanza.
Viene, infatti, prescritto dal nuovo articolo, con decorrenza dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (sostanzialmente dal 2008, per i soggetti con l'esercizio coincidente con l'anno solare), che le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento, se rispettano determinati requisiti di inerenza e congruità.

Art. 18 comma 2 D.p.r. 917/86
“…. Le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e conguità stabiliti con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell’attività caratteristica, dell’impresa e dall’attività internazionale dell’impresa. Sono comunque deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiori a € 50”.

I requisiti di inerenza e congruità sono stati stabiliti con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze emanato il 19 novembre 2008 (G.U. 15 gennaio 2009), il quale ha:
- individuato i limiti quantitativi di deducibilità in termini di percentuali (per scaglioni) da applicare all'ammontare dei ricavi e degli altri proventi della gestione caratteristica (art. 1, c. 2);
- confermato l'integrale deducibilità degli omaggi di valore unitario non superiore ad Euro 50, i quali non concorrono al calcolo dell'importo massimo deducibile in base agli scaglioni di fatturato (art. 1, c. 4);
- rinviato la deduzione delle spese di rappresentanza delle imprese di nuova costituzione al periodo d'imposta di conseguimento dei primi ricavi e a quello successivo, se e nella misura in cui le spese sostenute in tali esercizi sono inferiori all'importo massimo deducibile (art. 1, c. 3);
- previsto oneri sia d'informazione sia di documentazione a carico dei contribuenti a cui corrispondono poteri di verifica da parte dell'Agenzia delle Entrate e degli organi di controllo competenti, i quali si estendono anche agli omaggi.

Definizione di spese di rappresentanza
Il Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze previsto dalla disposizione della Finanziaria 2008 individua nella “gratuità” (e, quindi, nell’assenza di contropartita) delle spese di rappresentanza il loro carattere essenziale e specifica, poi, i criteri in base al quale le stesse possono considerarsi “inerenti”.
In particolare, le spese in questione devono possedere il requisito dell’inerenza, ovvero essere sostenute:
- con finalità promozionali o di pubbliche relazioni.

Su tale aspetto si precisa che rientrano, ad esempio, in questo regime, le spese di ospitalità o simili sostenute per mantenere buoni rapporti con i rappresentanti della pubblica amministrazione e degli enti locali, nonché con quelli delle associazioni sindacali o di categoria.

E’, dunque, pacifico, che:
_ “le spese di rappresentanza non sono solo quelle relative a erogazioni a favore di clienti, effettivi o potenziali, ma anche quelle a favore di altri soggetti con i quali l’impresa possa avere un interesse a coltivare pubbliche relazioni”.

- con criteri di ragionevolezza, in funzione dell’obiettivo di generare, anche potenzialmente, benefici economici per l’impresa, ovvero, comunque, coerentemente con gli usi e le pratiche commerciali del settore in cui l’impresa si trova ad operare e competere.

E' quest’ultimo requisito, quello che può determinare maggiori incertezze, trattandosi di un requisito da riferire alla singola impresa e alle peculiarità dell’attività che essa svolge. Sul punto bisogna, infatti, osservare che gli uffici finanziari tendono spesso a sindacare scelte di convenienza su operazioni economiche pertinenti alla gestione aziendale, sostituendosi a una valutazione che, invece, dovrebbe competere esclusivamente all’imprenditore.

Fattispecie qualificabili come “spese di rappresentanza nonostante il carattere di “intrattenimento”
Per aiutare il contribuente ad individuare meglio la tipologia di spesa, il Decreto offre un’elencazione di alcune fattispecie qualificabili come “spese di rappresentanza”, nonostante la presenza di un elemento di “intrattenimento” che, comunque, non fa perdere loro l’inerenza. Si tratta, come afferma la relazione accompagnatoria, di ipotesi già sottoposte, in passato, all’attenzione dell’Amministrazione finanziaria e del Comitato consultivo, alle quali si è ritenuto opportuno dare distinto rilievo.
 

Tra le ipotesi, elencate al comma 1 del Decreto, sono comprese anche:

_ le spese relative all’organizzazione, diretta o indiretta, di viaggi di tipo turistico in occasione dei quali viene svolta un’attività a carattere promozionale dei beni o servizi che costituiscono oggetto dell’attività caratteristica dell’impresa (lett. a);

Dello stesso avviso è Assomine la quale sostiene che i viaggi sono considerati spese di rappresentanza perché costituiscono un mezzo per fornire o consolidare un’immagine positiva dell’impresa al suo esterno.


Viaggi a favore di dipendenti

Sono, però, da escludersi dal novero delle spese di rappresentanza quelle sostenute per viaggi organizzati in favore di dipendenti o di altri collaboratori dell’impresa: per tali spese, i limiti alla deducibilità sono, piuttosto, quelli stabiliti dall’art. 100 del TUIR.
La fattispecie considerata dal comma 1 dell’art. 1 del Decreto attuativo è, infatti,
quella dei viaggi offerti a ospiti estranei alla compagine aziendale (ad esempio, clienti o altri soggetti con i quali l’impresa voglia entrare in relazione).


Spese per ospitalità clienti
Sempre nel quadro delle disposizioni dirette a individuare l’ambito delle spese di rappresentanza, particolare importanza assumono quelle del comma 5 dell’art. 1, che contiene un’elencazione di spese che:

_ “non costituiscono spese di rappresentanza e non sono, pertanto, soggette ai limiti previsti dal presente decreto”.

Per tali spese NON operano, quindi, le limitazioni alla deducibilità stabilite dal decreto per le spese di rappresentanza; al contrario esse risultano deducibili integralmente.

L’elencazione del comma 5 comprende le:
_ spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasione di mostre, fiere, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti i beni e i servizi prodotti dall’impresa o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell’impresa.

Per tutte le tipologie di spese elencate nel comma 5 il medesimo comma precisa che la deducibilità è subordinata:
_ alla tenuta della relativa documentazione dalla quale risultino anche
- le generalità dei soggetti ospitati;
- la durata di svolgimento dell’evento;
- il luogo dove si è tenuta manifestazione;
- la natura dei costi sostenuti.

la disposizione presenta taluni aspetti problematici.
Innanzitutto viene osservato che essa è inserita in un provvedimento di attuazione dell’art. 108, comma 2, del TUIR, in materia di spese di rappresentanza e dunque non potrebbe, a rigore, prevedere, con carattere di assolutezza, condizioni e requisiti per la deducibilità di costi che non rientrano fra tali spese, già non previsti nella disciplina ordinaria delle imposte sul reddito.
Sembrerebbe logico, in altri termini, che l’apposita documentazione richiesta dalla norma consenta bensì di provare anche l’inerenza dei costi relativi agli eventi, ma non precluda la possibilità di provare in altri modi l’inerenza medesima qualora tale documentazione fosse carente.
Data la delicatezza della questione, si auspica l’intervento dell’Agenzia delle Entrate.

Decorrenza
Altro rilievo che viene effettuato è, inoltre, quello relativo alla decorrenza della norma relativa alla documentazione necessaria.
Si deve tener presente, infatti, che il decreto attuativo si applica alle spese sostenute a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.
Si ritiene dubbio quindi se l’onere di documentazione, nei termini puntuali indicati dalla norma, sussista anche per le spese sostenute prima dell’entrata in vigore del decreto; ciò in particolare se si ritenesse che l’assenza della documentazione precluda definitivamente la deducibilità dei relativi costi.

Invero, se si parte dal presupposto che la norma attiene alla prova dell’effettivo sostenimento del costo, dovrebbe ritenersi che essa non abbia effetti sostanziali, ma sia di natura essenzialmente procedimentale.
La sua decorrenza, quindi, non dovrebbe essere quella prevista in generale per la disciplina recata dal decreto, ma piuttosto dovrebbe essere stabilita
- con riferimento alla data di entrata in vigore del decreto, e cioè dal 30 gennaio 2009.

In altri termini, la norma dovrebbe rendersi applicabile alle spese sostenute a partire da tale data.

Imprese con organizzazione di eventi come attività caratteristica
Una seconda fattispecie di spese non di rappresentanza è stabilita con riferimento ad una particolare categoria di imprese per le quali l’erogazione di certi servizi è strettamente legata alla specifica attività svolta.

Si tratta, in particolare, delle
- “imprese la cui attività caratteristica consiste nell’organizzazione di manifestazioni fieristiche e altri eventi simili”.
Per tali imprese:
non costituiscono spese di rappresentanza
- “le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, sostenute nell’ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive e altri eventi simili”.

Con questa disposizione, in sostanza, si riconoscono le peculiarità dell’attività fieristica, enucleandosi tipologie di spese per le quali non sarebbe logico limitare la deducibilità, poiché concretizzano tipici ed essenziali costi per l’organizzazione dei suddetti eventi

la norma però non considera altre tipologie di spese che potrebbero risultare pertinenti all’organizzazione di fiere, in particolare,
- le spese relative all’ospitalità di soggetti che costituiscono un richiamo per la manifestazione.

Iva nei gruppi societari
Per quanto riguarda l’Iva si fa presente come nell’ambito dei gruppi di società è frequente che le spese di rappresentanza siano sostenute da una delle società del gruppo in nome proprio ma per conto delle altre società partecipanti al gruppo.

I costi sostenuti dalla prima sono poi ribaltati, pro quota, sulle altre.
In questi casi sono configurabili, anche agli effetti dell’I.v.a., prestazioni di servizi della società che ha sostenuto le spese di rappresentanza a favore delle società del gruppo i cui corrispettivi sono costituiti dalle somme a esse riaddebitate.

- solo per queste ultime società l’imposta a monte deve ritenersi indetraibile.
- La prima società, infatti, può detrarre l’imposta relativa alle spese di rappresentanza per la parte ribaltata alle altre società, essendo indetraibile solo la parte di tali spese rimasta a suo carico.
In alternativa, si verificherebbe, un’imposizione “a cascata” rendendosi due volte indetraibile l’imposta afferente le spese di rappresentanza.

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